Con efectos para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011 se reduce el tipo de gravamen aplicable a las pequeñas y medianas empresas (pasando del 25% al 20% si la base imponible está comprendida entre 0 y 120.202,41 euros y del 30% al 25% para la base imponible restante) siempre y cuando se cumplan determinados requisitos.

Efectivamente, la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (en adelante, LPGE) añade, con efectos para los períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2009,  una disposición adicional duodécima en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) en virtud de la cual, en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 del TRLIS (que regula los tipos de gravamen en el Impuesto) deban tributar a un tipo diferente del general:

 a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41€, al tipo del 20%.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25%.

Esta escala supone una reducción de cinco puntos porcentuales, para cada uno de los tramos, respecto a la escala de gravamen aplicable para las entidades de reducida dimensión.

Este tipo de gravamen se aplica cualquiera que sea la naturaleza de la renta integrada en la base imponible, de manera que es indiferente la dedicación de la entidad a actividades empresariales o de pura tenencia de activos, en línea con lo previsto para las empresas de reducida dimensión.

Como vemos, se crea otro beneficio fiscal vinculado al mantenimiento de empleo, además de la libertad de amortización aprobada por la Ley 4/2008, que introdujo una disposición adicional undécima en el TRLIS .  Este beneficio fiscal se aprueba junto con otro beneficio fiscal en el ámbito del IRPF, regulado también en la LPGE, en virtud del cual y con efectos desde 1 de enero de 2009 y aplicable en cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, se establece una reducción en un 20% del rendimiento neto positivo declarado para los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, cuando mantengan o creen empleo.

 En el caso de que el periodo impositivo al que corresponde aplicar la escala reducida tenga una duración inferior al año, se establece que “la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 % será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior”.

Por tanto, en el caso de aplicación de la escala de gravamen especial aprobada, deberá calcularse el importe de base imponible a partir del que deba aplicarse el tipo impositivo del 25%, atendiendo a la duración (número de días) del ejercicio.

Por otro lado, hay que advertir (a diferencia de lo que ocurre con la reducción del 20% de los rendimientos de actividades económicas en el IRPF vinculada también al mantenimiento de empleo) que la norma no especifica que esta escala de gravamen reducida resulte de aplicación exclusivamente sobre la base imponible declarada, por lo que en caso de regularización posterior al alza de la base imponible por los órganos de inspección seguirá siendo aplicable la citada escala de gravamen.

Requisitos para la aplicación del tipo impositivo reducido

La disposición adicional duodécima del TRLIS, regula los siguientes puntos que debemos tener presente en esta reducción del tipo de gravamen:

Pagos fraccionados

Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS (sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, es decir base imponible corrida), la escala no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados. Por tanto, en estos supuestos resultará de aplicación el porcentaje de pagos fraccionados que aplican las entidades de reducida dimensión (o el porcentaje general, en el caso excepcional en que la entidad, atendiendo a su importe de la cifra de negocios del período impositivo anterior, no mereciera la consideración de reducida dimensión).

Importe neto de la cifra de negocios

En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades deben cumplir el requisito de que el importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros.

A diferencia de la regulación del régimen especial de las entidades de reducida dimensión, deben atenderse al importe neto de la cifra del propio período impositivo y no al del período impositivo inmediato anterior. Ello podría dar lugar a que en algún caso resulte de aplicación esta escala de gravamen especial a una entidad que no tenga los requisitos de calificación de empresa de reducida dimensión atendiendo al importe de la cifra de negocios de su ejercicio anterior, aunque resulte un caso difícil en la práctica común.

A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del TRLIS en cuanto a las reglas previstas para el acceso al régimen de entidades de reducida dimensión, es decir, incluyendo no sólo la cifra de negocios de las empresas del grupo sino también de determinadas empresas en las que participen determinadas personas físicas.

También se precisa que si la entidad es de nueva creación, o alguno de los períodos impositivos tiene una duración inferior al año, o bien la actividad se desarrolla durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año para determinar si no supera los 5 millones de euros.

Plantilla media

La aplicación de la escala especial reducida está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos (2009, 2010 o 2011), la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009. Por tanto, si la entidad tiene períodos impositivos coincidentes con el año natural la plantilla media que deberá mantener será la del año 2008.

Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa. 

En cuanto a la plantilla mínima requerida “no inferior a la unidad” debemos precisar que se excepciona transitoriamente dicho requerimiento en los supuestos en que la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 o 2011.

A pesar de que la disposición adicional duodécima del TRLIS hace referencia al mantenimiento o creación de empleo, para la aplicación de la escala de gravamen reducida es únicamente necesaria el mantenimiento de la plantilla media.

En cuanto a la cuestión de si es posible la aplicación de este beneficio fiscal en aquellos supuestos en que se parta de una plantilla igual a cero y posteriormente se incremente la misma, debería se afirmativa y no generar dudas interpretativas.

Por otro lado, debemos recordar que la plantilla media de a la entidad en los ejercicios en que se pretenda aplicar la escala reducida, deber ser inferior a 25 empleados. En estos casos no se hacer referencia al período de los 12 meses siguientes al inicio del ejercicio sino al propio ejercicio.

Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.

Mecánica en la aplicación de la escala reducida

La aplicación de la escala reducida en cada unos de los ejercicios opera de forma independiente respecto a los otros ejercicios. Por tanto, el incumplimiento de los requisitos en un período impositivo no afectará a la aplicación de la escala reducida en ejercicios previos o la posibilidad de aplicar dicha escala en ejercicios futuros. En este sentido la norma dice expresamente: “Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos”.

 Esto quiere decir que en cada uno de los ejercicios deberá compararse la plantilla media de los 12 meses siguientes al inicio del ejercicio respecto a la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009. Si estamos ante entidades con períodos impositivos coincidentes con el año natural deberá compararse la plantilla media de cada uno de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 con la plantilla media del ejercicio 2008.

Cuando la entidad se haya constituido dentro de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir del 1 de enero de 2009, se tomará la plantilla media que resulte de ese período. Por ejemplo, si se constituyó la entidad el día 1 de mayo de 2008, la plantilla media del 2008 se hace en función de los días constituida, en este caso 245 días.

Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 ó 2011 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.

Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5% a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.

Por tanto, en este supuesto se produce una excepción al principio que hemos comentado anteriormente de independencia de ejercicios. Esta excepción únicamente entre en juego en el supuesto en que en los 12 meses siguientes al inicio del primer período impositivo de la entidad no se alcance la plantilla media mínima de la unidad, siendo la misma superior a cero.

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